小企业会计准则讲解：无形资产(2)
小企业会计准则讲解：无形资产
【准则原文】第四十条 小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
(三)能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;
(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;
(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
【解读】本条是关于自行研究开发无形资产在开发阶段有关支出资本化条件的规定。
小企业自行研究开发无形资产是取得无形资产的重要方式，反映了小企业的核心竞争力和研发能力。
【相关链接】企业所得税法实施条例第六十六条规定：“(二)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。”
为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法相一致。
小企业自行开发无形资产发生的支出必须同时满足本条所规定的五个条件才能资本化，确认为无形资产，缺一不可。
一、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性的内涵
这一条件实质上是关于自行开发无形资产技术上可行性的要求。
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明小企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，小企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使无形资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。
二、具有完成该无形资产并使用或出售的意图的内涵
这一条件实质上是关于自行开发无形资产企业管理层意图的要求。
小企业自行开发无形资产的意图，无非是两个目的，一是自用，二是对外出售。
小企业开发某项产品或专利技术等，通常是根据企业管理层对该项研发活动的目的或者意图加以确定。也就是说，研发项目形成成果以后，是通过自身使用获取经济利益还是通过对外出售获取经济利益，应当依企业管理层的决定为依据。因此，小企业的管理层应当明确表明其拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发使其能够使用或出售的可能性。
三、能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性的内涵
这一条件实质上是关于自行开发无形资产的经济性或有用性的要求。
小企业自行开发无形资产的目的是为了实现经济利益，实现的方式主要有三种：一是用于生产产品，通过使用该无形资产生产产品、销售所生产的产品最终实现经济利益;二是出售，就是通过直接将所开发的无形资产对外出售实现经济利益;三是自用，而不是直接用于生产产品。对于前两种方式一个共同的特点是最终都需借助市场来完成。
如果有关的无形资产开发完成后是用于形成新产品或新工艺，小企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计，应能够证明所生产的产品存在市场，能够带来经济利益的流入;如果有关的无形资产开发以后是用于对外出售，则小企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入;如果无形资产开发以后不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在小企业内部使用，则小企业应能够证明在小企业内部使用时对小企业的有用性。
四、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产的内涵
这一条件实质上是关于自行开发无形资产相关资源支持性的要求。具体包括以下内容：
(一)为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性
开发无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明小企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。
(二)财务资源和其他资源支持
财务资源和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，小企业必须能够说明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源，比如资金、专业技术人员、实验室、试验场等，是否能够足以支持完成该项无形资产的开发。
小企业应证明能够获取在开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及小企业获得这些资源的相关计划等。比如，在小企业自有资金不足以提供支持的情况下，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行或风险投资基金等方面愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实。
(三)有能力使用或出售该无形资产，以获取经济利益
这一要求实质上反映了小企业对所开发无形资产的控制力。
五、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量的内涵
这一条件实质上是关于自行开发无形资产成本可计量性的要求。
小企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算，如发生的研究开发人员的职工薪酬、材料费等，所发生的开发支出同时用于支持多项开发活动的，应按照一定的'标准在各项开发活动之间进行分配，无法合理分配的，应予费用化计入当期损益(管理费用)，不计入无形资产的成本。
本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4301研发支出”等会计科目。
本条规定应用举例
【例2-37】2013年3月1日，甲公司自行研究开发一项专利技术，研究开发过程中发生材料费400 000元、人工工资100 000元，以及用银行存款支付其他费用 300000元，总计800000元，其中，符合资本化条件的支出为500 000元。年末，该专利技术达到预定用途。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：
(1)相关费用发生时：
借：研发支出——费用化支出 300000
——资本化支出 500000
贷：原材料 400000
应付职工薪酬 100000
银行存款 300000
(2)年末开发项目达到预定用途形成无形资产：
借：管理费用 300000
无形资产 500000
贷：研发支出——费用化支出 300 000
——资本化支出 500 000
【准则原文】第四十一条 无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。
无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。
小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。
【解读】本条是关于无形资产摊销会计处理的规定。
小企业持有无形资产的目的是为了实现经济利益，实现的方式主要是自用，当然也可以对外出售。自用就涉及到无形资产的摊销问题。
【相关链接】企业所得税法实施条例第六十七条规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”
为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的主要差异：一是在无形资产分类上，没有区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产;二是规定无法合理估计使用寿命的无形资产按照不低于10年的期间摊销;三是统一要求采用年限平均法摊销，不允许选用产量法等其他摊销方法。
一、无形资产摊销的基本要求及方法
1.所有的无形资产都应当进行摊销。
2.无形资产的摊销方法只有一种：年限平均法，又称直线法。主要考虑是这种方法计算简便，便于小企业实务操作。年限平均法的具体应用详见本准则第三十条的释义，本条不再赘述。
3.无形资产的摊销额根据无形资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。具体来讲，可分为五种情况：某项无形资产，如果用于生产产品，则其摊销额应计入该产品的成本;如果用于日常行政管理，则其摊销额应计入管理费用;如果用于营销活动，则其摊销额应计入销售费用;如果用于开发某项新技术，则其摊销额应计入该新技术的开发支出;如果用于建造某项固定资产，则其摊销额应计入该固定资产的在建工程成本。
4.无形资产的残值通常为零，因此，无形资产的应摊销额就是其成本。在这一点上，与固定资产不同，固定资产由于存在实体，通常会保留预计净残值。
二、无形资产摊销期确定的基本原则
无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。其计算方法是“算头不算尾”，即包括可供使用的当月但不包括停止使用或出售的当月。具体应用时应把握好以下几个方面：
1.可供使用时，是指无形资产达到了技术上、法律上、经济上可以使用的时点，通常是指达到可供使用的当月。这一点与固定资产计提折旧的起始点不同，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧。
2.停止使用时，是指无形资产由于技术、法律、经济等方面的原因已经不能再给小企业带来经济利益的时点，通常是指某项无形资产的法律保护期已经失效、某项无形资产由于技术进步导致落后淘汰等。既然停止使用无形资产了，也就不应再对其继续进行摊销了。
3.出售时，是指无形资产由自用转为对外出售的时点，某项无形资产一旦对外出售，即意味着在以后期间不能再给小企业带来经济利益，因此，就不存在对其进行摊销的问题。
4.在计算确定摊销期时，均不包括停止使用和出售的当月。在这一点上，与固定资产计提折旧停止的时点不相同。当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
三、无形资产摊销期的具体确定
无形资产的使用寿命包括存在法定寿命和不存在法定寿命两种情况，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。
本准则为了便于小企业实务操作，区分两种情况规定了无形资产的摊销期。
(一)有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销
对于该规定，应从以下几个方面来理解：
1.确定无形资产摊销期的依据是法律规定和合同约定。
2.只要法律有明确的规定，则按照法律规定的期限作为摊销期。比如，某小企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。
3.只要合同有明确的约定，则按照合同约定的期限作为摊销期。比如，小企业的某投资者以土地使用权出资，投资合同约定，该小企业的合作经营期为20年，则小企业取得的该土地使用权的摊销期应为20年。
4.如果既有法律规定又有合同约定，通常按照孰短的原则来掌握。
5.既然遵循了法律的规定和合同的约定，其摊销期就不受10年的限制，可以长于10年，也可以短于10年。
(二)小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年
对于该规定，应从以下几个方面来理解：
1.不能可靠估计无形资产的使用寿命，是指没有法律规定和合同约定无形资产的使用年限。
2.在这种情况下，摊销期最短为10年。
3.如果无合理的技术、法律、经济的理由和确凿的证据，本准则建议对该类无形资产的摊销期选定为10年，以提高该类资产的质量，避免虚计资产。
本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1702累计摊销”等会计科目。
本条规定应用举例
【例2-38】2013年1月1日，乙公司拥有一项特许权，成本为480 000元，合同规定受益年限为10年，预计净残值为零。
乙公司每月应计提的摊销额=480 000÷10÷12=4 000(元)
每月摊销时，乙公司应编制如下会计分录：
借：管理费用 4000
贷：累计摊销 4 000
【例2-39】2013年，甲公司计提无形资产摊销额100000元，全部计入管理费用，会计分录如下：
借：管理费用 100000
贷：累计摊销 100000
【准则原文】第四十二条 处置无形资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费等后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。
前款所称无形资产的账面价值，是指无形资产的成本扣减累计摊销后的金额。
【解读】本条是关于处置无形资产会计处理的规定。
小企业的无形资产通过使用或出售最终都会退出企业，因此，无形资产的处置也是无形资产会计处理不可或缺的重要组成部分。
【相关链接】企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”
为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关处置无形资产的会计处理与企业所得税法实施条例相一致。
一、处置无形资产的内涵
在本准则中，处置无形资产是一个很宽泛的概念，是指由于各种原因造成无形资产减少的所有情形，主要包括对外出售无形资产，因技术、法律、经济等原因造成报废无形资产以及将无形资产用作对外投资等。
二、处置无形资产损益的确定
由于小企业持有无形资产的目的主要是自用，尽管有时可能对外出售，因此无形资产不同于存货。基于这种考虑，处置无形资产产生的损益是一个净额的概念，本准则将其计入营业外收入或营业外支出。
在确定处置无形资产损益时，应当综合考虑以下因素：
(一)该无形资产的账面价值，即无形资产的成本扣减累计摊销后的金额。在实务中，无形资产的成本体现在“无形资产”科目，其对应的累计摊销体现在“累计摊销”科目。
(二)相关税费，即在处置无形资产过程中发生的相关税费。
(三)处置收入，即出售无形资产的价款、用于对外投资的无形资产的评估价值，通常报废的无形资产没有处置的价值，可以理解为处置收入为零。
本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1701无形资产”和“1702累计摊销”等会计科目。
本条规定应用举例
【例2-40】2013年7月31日，甲公司出售一项专利权，该专利权成本为 600000元，已计摊销220 000元，应交税费25 000元，实际取得的转让价款为 500 000元，款项已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款 500 000
累计摊销 220 000
贷：无形资产 600 000
应交税费 25 000
营业外收入 95 000
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